HR 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1117, ECLI:NL:HR:2015:1129, ECLI:NL:HR:2015:1130, ECLI:NL:HR:2015:1137 en ECLI:NL:HR:2015:1141
De belastingplichtige kan in kort geding onder last van een dwangsom worden veroordeeld al het materiaal te verschaffen dat van belang kan zijn voor een juiste belastingheffing, ongeacht of het gaat om wilsonafhankelijk of wilsafhankelijk materiaal. Wilsafhankelijk materiaal mag uitsluitend worden gebruikt ten behoeve van de belastingheffing en dus niet voor beboeting of bestraffing (vgl. HR 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ3640). De kwalificatie van materiaal als ‘wilsonafhankelijk’ dan wel ‘wilsafhankelijk’ is verbonden aan de aard van het materiaal (of het in fysieke zin ‘bestaat’ onafhankelijk van de wil van de betrokkene) en hangt niet af van het antwoord op de vraag of de gevorderde bescheiden zonder medewerking van de betrokkene kunnen worden verkregen.
Inleiding
In deze zaken heeft de Staat (de Belastingdienst) in kort geding naleving van de informatieplicht ex art. 47 AWR gevorderd, op straffe van een dwangsom. Het gaat om zaken van het zogenoemde rekeningenproject, dat ziet op door de Belgische fiscale autoriteiten verstrekte fotokopieën van afdrukken van microfiches van de KB-Luxbank. Op basis van onderzoek door de Belastingdienst naar de op de fiches vermelde namen en saldi zijn de belastingplichtigen geïdentificeerd als rekeninghouder van een of meer rekeningen bij KB-Lux. Aan deze belastingplichtigen zijn diverse navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en navorderingsaanslagen vermogensbelasting opgelegd (met diverse fiscale boeten). Ook zijn een aantal informatiebeschikkingen op de voet van art. 52a lid 1 AWR opgelegd, vaststellende dat zij niet hebben voldaan aan hun verplichtingen uit hoofde van art. 47 AWR tot informatieverstrekking voor de belastingheffing. De Staat heeft in deze zaken – samengevat – gevorderd, dat de belastingplichtigen op straffe van verbeurte van een dwangsom zullen verklaren welke buitenlandse bankrekeningen zij na 31 januari 1994 bij KB-Lux en eventuele andere buitenlandse banken aanhouden of hebben aangehouden, dat zij opgaaf zullen doen van die rekeningen, bescheiden zullen verstrekken en een mondelinge toelichting daarop zullen geven.
De voorzieningenrechter heeft de vordering van de Staat toegewezen met de beperking dat de gegevens en inlichtingen niet aan de oplegging van fiscale of strafrechtelijke sancties ten grondslag worden gelegd, tenzij de Hoge Raad in een (toen) op 7 juni 2013 te verwachten (en op 12 juli 2013 daadwerkelijk gewezen; besproken op cassatieblog CB 2013-142) arrest zou oordelen dat art. 6 EVRM hieraan niet in de weg staat. In hoger beroep heeft het gerechtshof Amsterdam de belastingplichtigen veroordeeld om binnen 30 dagen (i) te verklaren welke buitenlandse rekeningen zij hebben aangehouden dan wel aanhouden na 31 januari 1994 bij KB-Lux en bij eventuele andere buitenlandse banken, (ii) opgaaf te doen van die buitenlandse bankrekeningen, (iii) bescheiden te verstrekken over hun buitenlandse bankrekeningen en (iv) binnen een door de Inspecteur te bepalen termijn een mondelinge toelichting op die gegevens te geven, op straffe van een dwangsom van € 2.500 per dag tot een maximum van € 500.000. Het hof heeft daarbij bepaald dat de Staat, in het bijzonder maar niet uitsluitend de Belastingdienst, de gegevens en inlichtingen alleen mag gebruiken voor de belastingheffing (de restrictie). Volgens het hof moet worden aangenomen dat de door de Staat gevorderde bescheiden, waaronder kopieën van alle afschriften van de door de belastingplichtigen aangehouden buitenlandse bankrekeningen over de periode vanaf 1994 tot heden alsmede, indien van toepassing, bewijs van de opheffing van de bankrekening(en) alsmede schriftelijk bewijs van de bestemming van het saldo dan wel de saldi na opheffing, in de gegeven omstandigheden zijn aan te merken als wilsafhankelijk materiaal. Gelet op de mate van druk die uitgaat van de op te leggen dwangsom, die in de onderhavige gevallen als substantieel is te kwalificeren, deed zich volgens het hof hier een situatie voor waarbij het gebruik van de bescheiden als bewijs tegen de belastingplichtigen ten behoeve van bestuurlijke boeteoplegging of strafvervolging in strijd zou komen met art. 6 EVRM. Het hof merkte daarom alle in dit geding te verstrekken informatie aan als wilsafhankelijk materiaal. Daardoor zou alle informatie alleen gebruikt mogen worden voor belastingheffing en niet dus voor beboeting of bestraffing.
Tegen de restrictie die het hof aan de veroordeling heeft verbonden, waarbij alle door de Staat gevorderde bescheiden, in het bijzonder bankafschriften, als wilsafhankelijk materiaal zijn aangemerkt, heeft de Staat een cassatieberoep gericht.
Nadere toelichting op HR 12 juli 2013
De Hoge Raad wijst allereerst op hetgeen in het arrest van 12 juli 2013 is beslist; in het bijzonder op de in rov. 3.9 van dat arrest opgenomen samenvatting. Vervolgens geeft de Hoge Raad een nadere uitwerking van deze beslissing. Allereerst wordt (in rov. 4.3.3) benadrukt dat het onderscheid tussen wilsafhankelijk materiaal en wilsonafhankelijk materiaal geen rol speelt voor zover het materiaal wordt gevorderd voor de belastingheffing. De omstandigheid dat art. 47 AWR een ieder verplicht om de Inspecteur ‘de gegevens en inlichtingen te verstrekken die voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn’ brengt volgens de Hoge Raad echter nog niet mee dat de Staat in een civielrechtelijk kort geding tegen de betrokkene op straffe van verbeurte van dwangsommen aanspraak kan maken op die gegevens en inlichtingen in gevallen waarin de Staat onvoldoende aanknopingspunten verschaft om aannemelijk te achten dat de betrokkene die gegevens en inlichtingen daadwerkelijk kan verstrekken. Voor zover dergelijke vorderingen onvoldoende zijn onderbouwd of een zogenoemde ‘fishing expedition’ inhouden, zijn ze niet toewijsbaar, zo volgt uit de arresten. Daarbij wijst de Hoge Raad erop dat dit niet anders is indien die vorderingen alleen voor heffingsdoeleinden zijn ingesteld. De Belastingdienst zal kortom aannemelijk moeten maken dat het gevorderde materiaal bestaat en dat de belastingplichtige daarover de beschikking heeft of, met de van hem redelijkerwijs te verwachten inspanning, kan verkrijgen.
Onder verwijzing naar HR 12 juli 2013, zet de Hoge Raad in rov. 4.3.4 uiteen dat (ook) in de executiefase de stelplicht en bewijslast van de beschikbaarheid van het materiaal voor de betrokkene op de Staat rusten. De executierechter heeft bij de beoordeling van een en ander een eigen verantwoordelijkheid en niet is gebonden aan het oordeel van de rechter die afgifte heeft gelast, aldus de Hoge Raad.
Nemo tenetur-verweer
Vervolgens gaat de Hoge Raad (in rov. 4.3.5) in op het door de Nederlandse belasting- en strafrechters gemaakte onderscheid tussen wilsafhankelijk en wilsonafhankelijk materiaal in hun oordeel over een nemo tenetur-verweer in materie als de onderhavige. Dit onderscheid, dat in HR 12 juli 2013 eveneens wordt gemaakt, is terug te voeren op het EHRM-arrest Saunders (17 december 1996, NJ 1997/699). In de onderhavige arresten wordt benadrukt, zoals de Hoge Raad ook al deed in het arrest van 12 juli 2013, dat het EHRM van het Sauders-arrest niet is teruggekomen. De Hoge Raad oordeelt vervolgens:
“In verband met dit onderscheid is het noodzakelijk dat de voorzieningenrechter aan het door hem uit te spreken bevel een in beginsel algemeen geformuleerde restrictie verbindt. Een toespitsing van de restrictie is alleen aan de orde indien met betrekking tot voldoende specifiek aan te duiden materiaal terecht het verweer wordt gevoerd dat dit als wilsafhankelijk dient te worden aangemerkt.”
Indien in strijd wordt gehandeld met een door de voorzieningenrechter gegeven restrictie, dan komt het oordeel over de daarop te stellen sanctie toe aan de rechter die over de bestraffing of beboeting oordeelt, zo volgt reeds uit HR 12 juli 2013. Bij die rechter kan tevens aan de orde komen óf is gehandeld in strijd met de restrictie. Dit brengt mee dat de vraag naar de aard van het materiaal opnieuw, maar nu achteraf, voor de sanctierechter aan de orde kan worden gesteld, aldus de Hoge Raad in rov. 4.3.6. In het geding voor die rechter kan worden vastgesteld op welk materiaal het nemo tenetur-verweer precies betrekking heeft, en kan bovendien blijken of sprake is van andere omstandigheden die voor beoordeling van dat verweer van belang zijn. Zo kan de rechter op het moment dat in een procedure op enigerlei wijze gebruik wordt gemaakt van het afgegeven materiaal, ten volle beoordelen of en in hoeverre dit gebruik is toegelaten in het licht van de uit art. 6 EVRM voortvloeiende waarborgen, waaronder het nemo tenetur-beginsel.
Wils(on)afhankelijk materiaal?
Naar aanleiding van het cassatieberoep van de Staat, dat was gericht tegen het oordeel van het Hof dat de door de Staat gevorderde bescheiden, in het bijzonder bankafschriften, in de gegeven omstandigheden zijn aan te merken als wilsafhankelijk materiaal, oordeelt de Hoge Raad (in rov. 4.4.2) dat het arrest van 12 juli 2013 ‘wilsonafhankelijk materiaal’, onder verwijzing naar het arrest Saunders, definieert als ‘materiaal dat weliswaar onder dwang is verkregen, maar bestaat onafhankelijk van de wil van de verdachte’. Hieruit volgt volgens de Hoge Raad dat de kwalificatie van materiaal als ‘wilsonafhankelijk’ dan wel ‘wilsafhankelijk’ – welk onderscheid samenhangt met het zwijgrecht van de betrokkene – is verbonden aan de aard van het materiaal. Gerechtshof Amsterdam verbindt volgens de Hoge Raad ten onrechte de wils(on)afhankelijkheid aan het antwoord op de vraag of de gevorderde bescheiden zonder medewerking van de betrokkene kunnen worden verkregen. Deze verbinding maakt het onderscheid dat is gemaakt in het arrest van 12 juli 2013 en in het arrest Saunders zinledig, aangezien het afgeven van bescheiden op grond van een veroordeling in kort geding nimmer zonder medewerking van de betrokkene kan plaatsvinden, aldus de Hoge Raad. A-G Wattel had – in lijn met het oordeel van het gerechtshof – geconcludeerd dat wanneer de autoriteiten geen kennis kunnen of willen nemen van documenten zoals met name bankafschriften “zónder coercion or oppression in defiance of the will of the accused”, die documenten wilsafhankelijk zijn (zie par. 9.2 van zijn uitvoerige conclusie). De Hoge Raad volgt de A-G dus niet en overweegt nadrukkelijk dat het erom gaat of het materiaal in fysieke zin ‘bestaat’ onafhankelijk van de wil van de betrokkene.
Cassatieberoep belastingplichtigen
Naar aanleiding van het cassatiemiddel van de belastingplichtigen (in de zaken ECLI:NL:HR:2015:1117, 1130, 1135 en 1141), waarin betoogd werd dat uit art. 52a lid 4 AWR voortvloeit dat niet de Staat, maar alleen de inspecteur bevoegd is om het onderhavige geding aanhangig te maken, oordeelt de Hoge Raad dat de bevoegdheid om in een burgerlijk geding als partij op te treden in beginsel (alleen) toekomt aan natuurlijke personen en aan rechtspersonen. De Staat is derhalve bevoegd om in dit geding op te treden. Art. 52a AWR bewerkstelligt dat de inspecteur een voor bezwaar vatbare beschikking (een zogenoemde informatiebeschikking) kan nemen om vast te stellen dat aan bepaalde meewerkverplichtingen ten behoeve van de eigen belastingheffing niet is voldaan. In het vierde lid van dit artikel is opgenomen dat dit artikel onverlet laat de mogelijkheid voor de inspecteur om een procedure aanhangig te maken bij de burgerlijke rechter strekkende tot een veroordeling tot nakoming van de verplichtingen voortvloeiende uit deze wet op straffe van een dwangsom. Volgens de Hoge Raad blijkt uit de totstandkomingsgeschiedenis van art. 52a lid 4 AWR niet dat de wetgever heeft beoogd om in die bepaling een exclusieve procesbevoegdheid van de inspecteur te scheppen.
De belastingplichtigen betoogden in cassatie voorts dat het enkele feit dat er rechtsgedingen tussen de inspecteur en belanghebbende aanhangig zijn reeds verhindert dat de inspecteur gebruik mag maken van zijn bevoegdheden uit hoofde van art. 47 AWR. Voorts betoogden zij dat de veroordeling tot het verstrekken van informatie op de voet van art. 47 AWR vergezeld moet gaan van waarborgen dat de te geven informatie niet zal worden gebruikt in lopende gedingen. De Hoge Raad gaat (in rov. 5.5-5.7) in op het (fiscale) arrest van 10 februari 1988, ECLI:NL:HR:1988:ZC3761, BNB 1988/160, waarin, kort gezegd, is overwogen dat het de inspecteur niet is toegestaan om gedurende de loop van een geding – buiten de rechter in dat geding om – van de belanghebbende bewijsmiddelen af te dwingen ten behoeve van dat geding. Dat arrest verhindert volgens de Hoge Raad niet dat de inspecteur onder dwang bewijs vergaart ten behoeve van het opleggen van (navorderings)aanslagen waarover nog geen gedingen aanhangig zijn. Omdat niet wordt gesteld dat er gronden zijn om ervan uit te gaan dat de inspecteur het te verkrijgen materiaal in strijd met het arrest van 10 februari 1988 zal gebruiken ten behoeve van de bewijsvoering in lopende gedingen, is er volgens de Hoge Raad geen aanleiding om reeds in de onderhavige procedure met die mogelijkheid rekening te houden. Anders dan A-G Wattel had geconcludeerd (par. 15.4 van zijn conclusie), ziet de Hoge Raad dus geen aanleiding om in de onderhavige procedure als waarborg te geven dat de te geven informatie niet zal worden gebruikt in lopende gedingen. Eventueel gebruik van dit materiaal in strijd met het arrest van 10 februari 1988 kan in de procedure voor de belastingrechter aan de orde worden gesteld, zo sluit de Hoge Raad af.
De Staat is in cassatie bijgestaan door Hans van Wijk en de auteur en bij het Hof door Wemmeke Wisman.
