HR 15 december 2017, ECLI:NL:HR:2017:3149 (Roeffen q.q. / Ontvanger)
Prejudiciële vragen. De omzetbelastingschuld die ontstaat bij verkoop en levering als gevolg van parate executie door de pandhouder in faillissement levert geen boedelschuld op. Er is geen sprake van een rechtshandeling van de curator waaraan de verschuldigdheid van omzetbelasting is verbonden. Dit geldt ook als de executoriale verkoop door de pandhouder plaatsvindt terwijl de curator het bedrijf van de gefailleerde voortzet.
Inleiding
In het hier te bespreken arrest lag de vraag voor of omzetbelastingschulden die ontstaan bij de (voortgezette) verkoop en levering aan particulieren (consumenten) van (bezitloos) verpande winkelvoorraden vanuit winkellocaties van gefailleerde retailbedrijven, moeten worden aangemerkt als boedelschulden. Dit vraagstuk speelt in tal van faillissementen, met name door de toename van faillissementen van retailbedrijven in de laatste jaren (zoals kledingwinkels en warenhuizen).
De curator stelde zich in deze zaak op het standpunt dat de omzetbelastingschulden geen boedelschulden vormen; de Ontvanger nam het tegenovergestelde standpunt in. Dit bracht de rechtbank Amsterdam ertoe om drie prejudiciële vragen aan de Hoge Raad te stellen. De eerste vraag luidde als volgt:
“Moet als boedelschuld worden aangemerkt de omzetbelastingschuld die ontstaat doordat de pandhouder op de voet van art. 3:251 BW na faillissement van de pandgever overgaat tot onderhandse verkoop en levering aan particulieren en doordat de pandhouder zich (ingevolge het arrest HR 6 mei 1983, NJ 1984/228 (Rentekas)) mede verhaalt op de in de opbrengst begrepen omzetbelasting? Zo ja, valt deze in één van de drie door de Hoge Raad in rov. 3.7.1 van het arrest van 19 april 2013, NJ 2013/291 ( Koot /Tideman) genoemde categorieën boedelschulden?”
De tweede vraag betrof de relevantie voor de beantwoording van de eerste vraag van diverse modaliteiten (bijv. of de verkoop krachtens een vóór faillissement met de pandgever gemaakte afspraak als bedoeld in art. 3:251 lid 1 BW plaatsvindt, of dat de curator betrokken is bij de verkoop). Met de derde vraag verzocht de rechtbank te vernemen in hoeverre het van belang is of sprake is van een voortzetting van bedrijf als bedoeld in art. 98 Fw of art. 173a Fw.
Juridisch kader
De Hoge Raad laat de beantwoording van deze vragen voorafgaan door een bespreking van het relevante juridisch kader (r.o. 3.3.2-3.3.5).
De Hoge Raad overweegt allereerst (3.3.2) dat de pandhouder ex art. 3:248 lid 1 BW bevoegd is om het verpande goed te verkopen en het hem verschuldigde op de opbrengst te verhalen als de pandgever in verzuim is. Die verkoop geschiedt in het openbaar (art. 3:250 BW), maar kan ook op andere wijze plaatsvinden (art. 3:251 BW). In al die gevallen oefent de pandhouder het recht van parate executie uit op de voet van art. 3:248 lid 1 BW. Daaronder valt ook het geval dat de pandhouder en de pandgever op de voet van art. 3:251 lid 2 BW onderhandse verkoop door de pandgever zijn overeengekomen:
“Ook in dat geval geschiedt de verkoop van het verpande ten behoeve van de pandhouder en kan deze zich als separatist verhalen op de opbrengst daarvan. Dit is niet anders in faillissement bij verkoop door de curator krachtens overeenstemming tussen hem en de pandhouder (zogenoemde oneigenlijke lossing). Deze verkoop valt daarom binnen het toepassingsbereik van art. 57 Fw en moet worden beschouwd als (een vorm van) uitoefening van het recht van parate executie van de pandhouder. (Zie voor een en ander HR 25 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BO7109, NJ 2012/74 (ING/Hielkema q.q.) en HR 14 februari 2014, ECLI:NL:HR:2014:319, NJ 2014/264 (Feenstra q.q./ING))”
Vervolgens komt de Hoge Raad toe aan de verplichting tot afdracht van omzetbelasting (3.3.3). Deze rust in beginsel op de ondernemer die de levering of dienst verricht (art. 12 lid 1 Wet op de omzetbelasting 1968). Dat is ook het geval indien de pand- of hypotheekhouder het aan hem verpande krachtens het recht van parate executie verkoopt (de Hoge Raad verwijst in dit kader naar HR 23 juni 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2784). De verplichting tot afdracht van omzetbelasting rust dus niet op de pand- of hypotheekhouder. Ook als de pand- of hypotheekhouder op grond van art. 57 lid 1 Fw zijn recht als separatist uitoefent, is hij niet gehouden tot het afdragen aan de boedel van de over de verkoopprijs verschuldigde omzetbelasting, maar kan hij zich mede op dat deel van de verkoopprijs verhalen (de Hoge Raad verwijst hier naar HR 6 mei 1983, ECLI:NL:HR:1983:AW8883 (Rentekas), HR 15 juli 1985, ECLI:NL:HR:1985:AC4253 en HR 13 maart 1987, ECLI:NL:HR:1987:AG5557). De Hoge Raad vervolgt (3.3.4) dat op de regel van de verplichting tot afdracht een uitzondering bestaat indien de verkoop op een veiling plaatsvindt (art. 3 lid 5 Wet OB). Ook bestaat er een uitzondering indien de verleggingsregeling van art. 12 lid 5 Wet OB van toepassing is. Dat was in deze zaak echter niet het geval, omdat die regeling niet ziet op verkoop en levering aan particulieren.
De Hoge Raad vermeldt tot slot (3.3.5) de drie categorieën boedelschulden van het arrest Koot/Tideman:
“Boedelschulden zijn slechts die schulden die een onmiddellijke aanspraak geven jegens de faillissementsboedel hetzij ingevolge de wet, hetzij omdat zij door de curator in zijn hoedanigheid zijn aangegaan, hetzij omdat zij een gevolg zijn van een handelen van de curator in strijd met een door hem in zijn hoedanigheid na te leven verbintenis of verplichting. Onder het aangaan van een schuld door de curator in deze zin is te verstaan dat de curator deze schuld op zich neemt bij een rechtshandeling, doordat zijn wil daarop is gericht (art. 3:33 en 3:35 BW). (HR 19 april 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY6108, NJ 2013/291 ( Koot /Tideman q.q.), rov. 3.7.1).”
Beantwoording van de prejudiciële vragen
Voordat hij overgaat tot beantwoording van de gestelde vragen, geeft de Hoge Raad aan hoe hij die vragen verstaat:
“De Hoge Raad verstaat de prejudiciële vragen aldus, dat deze betrekking hebben op alle gevallen waarin krachtens art. 3:251 BW een van art. 3:250 BW afwijkende wijze van verkoop heeft plaatsgevonden, dus ook indien dat berust op een overeenkomst met de curator – of op een voor de faillietverklaring met de pandhouder aangegane overeenkomst – en de verkoop plaatsvindt op een wijze als in deze zaak aan de orde, door verkoop vanuit de tot de boedel behorende winkels door personeel van de gefailleerde. De Hoge Raad verstaat de prejudiciële vragen voorts aldus dat het daarbij gaat om verkoop aan particulieren, waarbij dus geen sprake is van verlegging als bedoeld in het hiervoor in 3.3.4 genoemde art. 24ba lid 1, aanhef en onder d, Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968.”
Het gaat, kort gezegd, dus om gevallen waarin geen openbare verkoop heeft plaatsgevonden, waarbij wordt verkocht vanuit tot de boedel behorende winkels, door personeel van de gefailleerde, aan particulieren. In al die gevallen is steeds sprake van verkoop en levering als gevolg van parate executie door de pandhouder, waarbij het er om gaat of de over de levering verschuldigde omzetbelasting een boedelschuld oplevert. De Hoge Raad beantwoordt die vraag als volgt:
“3.4.3 Bij gebreke van een daartoe strekkende bepaling is in deze gevallen geen sprake van een boedelschuld op grond van de wet. Evenmin is daarin sprake van een handelen van de curator in strijd met een verplichting als hiervoor in 3.3.5 bedoeld. De vraag is derhalve of deze schuld door de curator in zijn hoedanigheid wordt aangegaan, zoals hiervoor bedoeld in 3.3.5.
Die vraag moet ontkennend worden beantwoord. Omdat in de hiervoor in 3.4.1 vermelde gevallen steeds sprake is van verkoop en levering als gevolg van parate executie door de pandhouder, kan niet worden gezegd dat sprake is van een rechtshandeling van de curator waaraan de verschuldigdheid van omzetbelasting is verbonden. Dit wordt niet anders indien de curator op enigerlei wijze zijn medewerking aan die verkoop verleent.
3.4.4 Uit het vorenstaande volgt dat de eerste twee vragen in hun geheel ontkennend moeten worden beantwoord.”
” (…) Indien en voor zover de leveringen echter het gevolg zijn van een executoriale verkoop op grond van parate executie door de pand- of hypotheekhouder, ligt daaraan, zoals hiervoor in 3.4.3 is overwogen, geen rechtshandeling van de curator ten grondslag waaraan de verschuldigdheid van omzetbelasting is verbonden. Dit geldt ook als die executoriale verkoop met medewerking van de curator plaatsvindt vanuit (of met de faciliteiten van) het door de curator voortgezette bedrijf.”
Het is, kortom, voor de beantwoording van de eerste prejudiciële vraag dus niet van belang of sprake is van voortzetting van het bedrijf (3.4.6).
Belastingplan 2018
“Opmerking verdient dat uit het vorenstaande volgt dat de pand- en hypotheekhouder dan terzake geen regresvordering zullen hebben die een boedelschuld oplevert. Wel zijn hun met pand of hypotheek versterkte vorderingen dan eventueel in zoverre onvoldaan gebleven, zodat deze dan op de voet van art. 59 Fw kunnen worden ingediend in het faillissement.”
Tot slot
In zijn (uitvoerige) conclusie vóór dit arrest, kwam Advocaat-generaal Hartlief tot een andere beantwoording van de prejudiciële vragen dan de Hoge Raad. Hij meende, zeer kort samengevat, dat de omzetbelasting die in de opbrengst van onderhandse verkoop en levering van verpande zaken in faillissement is begrepen, gelet op de tweede (en in voorkomend geval eerste) categorie van het arrest Koot / Tideman q.q., als boedelschuld moet worden gekwalificeerd. De Hoge Raad is hem daarin dus niet gevolgd. Op grond van dit arrest resteert voor de Ontvanger terzake van de verschuldigde omzetbelasting slechts een niet-verifieerbare vordering. Inmiddels is echter per 1 januari 2018 het door de Hoge Raad genoemde art. 42d Iw 1990 in werking getreden, waardoor het ‘weglekken’ van omzetbelasting (voor toekomstige gevallen) alsnog wordt voorkomen.
De Ontvanger werd in cassatie bijgestaan door Hans van Wijk en Maarten Jansen.
