HR 27 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1523 (Staatssecretaris van Financiën/belanghebbende)
De Hoge Raad oordeelt dat geen sprake is van discriminatie bij de heffing van kansspelbelasting voor kansspelautomaten. Ook is met de invoering van kansspelbelasting voor kansspelautomaten het vereiste van een redelijke en proportionele verhouding (‘fair balance’) op het niveau van de regelgeving niet geschonden. De vraag of de onderhavige wetswijziging, hoewel deze op het niveau van de regelgeving niet heeft geleid tot een schending van artikel 1 Eerste Protocol, heeft geleid tot een individuele en buitensporige last in het geval van belanghebbende, moet na verwijzing nog worden beoordeeld.
Inleiding
Het bedrijf van belanghebbende bestaat onder meer uit de exploitatie van speelautomaten. Zij stelt tegen vergoeding haar in eigendom toebehorende speelautomaten ter beschikking aan uitbaters in de horeca. Meestal is deze vergoeding resultaatafhankelijk (een percentage van het verschil tussen de inworpen en de uitgekeerde geldprijzen). Met ingang van 1 juli 2008 wordt kansspelbelasting (KSB) geheven van de exploitanten van kansspelautomaten. Voor 1 juli 2008 werd de omzet van speelautomaten in de heffing van de omzetbelasting betrokken, waarbij het verschil tussen de inworpen verminderd met de uitgekeerde geldprijzen (hierna: het bruto spelresultaat) werd aangemerkt als omzet inclusief omzetbelasting. Dit betekende dat belanghebbende en de mede-exploitanten ieder 19/119 aan omzetbelasting verschuldigd waren over hun aandeel in het bruto spelresultaat. Volgens het KSB regime moet de exploitant, degene die bedrijfsmatig en als eigenaar speelautomaten gebruikt of aan een ander in gebruik geeft, 29% KSB afdragen over het gehele bruto spelresultaat. Met deze wetswijziging, waardoor kansspelautomaten onder hetzelfde regime zijn gebracht als kansspelen in een casino, wil de wetgever een consistenter en neutraler regime voor alle kansspelen invoeren.
Feitelijke instanties
Belanghebbende heeft over de maand juli 2008 op aangifte KSB voldaan en daartegen bezwaar gemaakt, omdat zij meent geen KSB verschuldigd te zijn. Na ongegrondverklaring van het bezwaar heeft de rechtbank Haarlem het beroep tegen de uitspraak op bezwaar ongegrond verklaard. In hoger beroep heeft Hof Amsterdam de uitspraak van de rechtbank vernietigd, het beroep van belanghebbende gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, het bezwaar tegen de op aangifte voldane kansspelbelasting ongegrond verklaard en het onderzoek heropend met betrekking tot de aan belanghebbende te vergoeden schade.
Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende op grond van het bepaalde in artikel 1, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet op de kansspelbelasting (hierna: Wet KSB), in verbinding met artikel 1, lid 2, Wet KSB, dient te worden aangemerkt als belastingplichtige voor de kansspelbelasting. Uit artikel 1, lid 2, Wet KSB kan volgens het Hof voldoende duidelijk worden afgeleid ter zake van welk belastbaar feit van de exploitant van een automaat kansspelbelasting wordt geheven.Het Hof heeft verder geoordeeld dat artikel 3, lid 1, letter a, Wet KSB, ook al had die bepaling taalkundig zuiverder geformuleerd kunnen worden, gelet op de wetssystematiek en de wetsgeschiedenis het belastbare voorwerp omschrijft voor de in artikel 1, lid 1, letter a, Wet KSB vermelde exploitant van een kansspelautomaat. De keuze van de wetgever om kansspelautomaten met ingang van 1 juli 2008 naar dezelfde grondslag in de heffing van de KSB te betrekken als tafelspelen in een casino, achtte het Hof niet strijdig met de in artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR opgenomen discriminatieverboden. Naar aanleiding van de vraag of de heffing van kansspelbelasting voor kansspelautomaten in strijd komt met de bescherming van eigendom van artikel 1 van het Eerste Protocol, heeft het Hof geoordeeld dat in beginsel sprake is van een rechtsgeldige inbreuk met een doelstelling in het algemeen belang. Volgens het Hof heeft de wetgever echter niet de vereiste ‘fair balance’ betracht tussen het algemene belang en het individuele belang. Dit omdat de wetgever bewust het risico zou hebben aanvaard dat een substantieel deel van de door de nieuwe wettelijke regeling getroffen belastingplichtigen met hun exploitatieactiviteiten in een structureel verliesgevende positie terecht zou komen. Het Hof heeft verder onder meer meegewogen dat de wetgever naar zijn oordeel geen andere dan uitsluitend budgettaire doelen heeft gehad. De disproportionaliteit treft volgens het Hof een dermate substantieel deel van de belastingplichtigen, dat de wetgeving als geheel niet aan het vereiste van een ‘fair balance’ voldoet. Dat leidt er volgens het Hof evenwel niet toe dat de onderhavige regelgeving onverbindend moet worden verklaard. Omdat volgens het Hof nog wel moest worden beoordeeld in hoeverre belanghebbende recht heeft op schadevergoeding op grond van artikel 8:73 Awb, had het Hof het onderzoek daartoe heropend.
Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris van Financiën hebben tegen deze uitspraak cassatieberoep ingesteld.
Cassatieberoep belanghebbende
Belanghebbende komt allereerst op tegen het oordeel van het Hof dat op grond van de wettekst geheven mag worden van haar als exploitant van kansspelautomaten, over het gehele bruto spelresultaat. Met dit eerste middel is de Hoge Raad snel klaar: ’s Hofs oordeel, zoals hiervoor is weergegeven, is juist.
In het tweede middel komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof dat de keuze van de wetgever om kansspelautomaten naar dezelfde grondslag in de heffing van kansspelbelasting te betrekken als tafelspelen in een casino, niet strijdig is met het discriminatieverbod. De Hoge Raad benadrukt ook in dit arrest weer (vergelijk HR 22 november 2013, CB 2013-195) dat het discriminatieverbod niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbiedt, maar alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd. Hiervan is sprake indien een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor die behandeling ontbreekt. Daarbij wijst de Hoge Raad op de ruime beoordelingsvrijheid die aan de wetgever op fiscaal gebied toekomt. Het feit dat de organisator van casinospelen KSB verschuldigd is over een volledig aan hem toekomend bruto spelresultaat, terwijl de exploitant van kansspelautomaten ook KSB dient te voldoen over het gedeelte van het bruto spelresultaat dat niet aan hem toekomt, maar aan derden, leidt volgens de Hoge Raad niet tot discriminatie. De Hoge Raad wijst erop dat de wetgever blijkens de wetsgeschiedenis ervoor heeft gekozen om kansspelen op fysieke automaten hetzelfde te behandelen als kansspelen in een casino teneinde een consistenter en neutraler regime voor alle kansspelen in te voeren. Met deze keuze heeft de wetgever een legitiem doel in het algemeen belang nagestreefd. Dat de wetgever ervoor heeft gekozen om van de twee in aanmerking komende exploitanten alleen de exploitant van de automaat als belastingplichtige aan te wijzen, kan gerechtvaardigd worden door overwegingen van uitvoerbaarheid en controleerbaarheid.De wetgever heeft hiermee niet de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid overschreden, aldus de Hoge Raad.
In het derde middel komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof dat bij de toetsing aan artikel 1 Eerste Protocol is voldaan aan de vereisten van een legitiem doel en rechtsgeldigheid. Ook in het kader van de vraag of een maatregel een legitiem doel in het algemeen belang nastreeft wijst de Hoge Raad op de ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever op fiscaal gebied. De Hoge Raad herhaalt dat de wetgever die beoordelingsvrijheid niet heeft overschreden bij zijn keuze om kansspelbelasting te heffen van exploitanten van automaten op dezelfde voet als bij organisatoren van casinospelen. De stelling dat de regeling niet voldoet aan het vereiste van rechtsgeldigheid, omdat de wetswijziging per 1 juli 2008 niet voldoende voorzienbaar was, doet de Hoge Raad als volgt af:
“4.3.6. Gelet op het bepaalde in artikel 1, aanhef en letter a, Wet KSB, in verbinding met artikel 1, lid 2, Wet KSB en artikel 3, lid 1, letter a, Wet KSB kan er naar het oordeel van de Hoge Raad geen misverstand over bestaan wat het belastbare feit is, wie belastingplichtige is en wat het voorwerp van belasting is in de Wet KSB. De wetgeving is daardoor voldoende precies en voorzienbaar in de uitwerking. Anders dan waarvan het middel uitgaat, houden de vereisten van precisie en voorzienbaarheid niet in dat de fiscale wetgever bij het bepalen van het tijdstip van inwerkingtreding van nieuwe wetgeving rekening moet houden met de tijd die betrokkenen nodig hebben om schadebeperkende maatregelen te treffen.”
De Hoge Raad concludeert tot ongegrondverklaring van het cassatieberoep van belanghebbende.
Cassatieberoep Staatssecretaris van Financiën
Het cassatieberoep van de Staatssecretaris, dat is gericht tegen het oordeel van het Hof dat de wetgever met de invoering van de KSB voor kansspelautomaten op het niveau van regelgeving het vereiste van een redelijke en proportionele verhouding ( ‘fair balance’) heeft geschonden, verklaart de Hoge Raad gegrond.
Volgens de Hoge Raad kan niet worden gezegd dat de wetgever bewust het risico heeft aanvaard dat ten minste een substantieel deel van de exploitanten van kansspelautomaten als gevolg van de wetswijziging in een structureel verliesgevende positie zou komen te verkeren. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever zich heeft gerealiseerd dat de wetswijziging een forse lastenverzwaring voor de sector inhield. De Staatssecretaris is er echter van uitgegaan dat exploitanten van speelautomaten in de horeca en speelautomatenhallen zich zouden aanpassen aan de gewijzigde regelgeving en op zoek zouden gaan naar mogelijkheden om hun omzet uit te breiden dan wel hun kosten terug te brengen.Ook heeft de Staatssecretaris er op gewezen dat betrokkenen naar aanleiding van de voorgestelde wijziging van de KSB eventueel met een beroep op artikel 6:258 BW over kunnen gaan tot herziening van de bestaande, op de toepassing van het omzetbelastingregime gebaseerde, overeenkomsten op het punt van de opbrengstverdeling. Deze uit de wetsgeschiedenis blijkende veronderstellingen van de wetgever zijn volgens de Hoge Raad niet evident van redelijke grond ontbloot.Daarom kan niet gezegd worden dat de wetgever bewust het risico heeft aanvaard dat ten minste een substantieel deel van de exploitanten als gevolg van de wetswijziging in een structureel verliesgevende positie terecht zou komen, aldus de Hoge Raad.
Slotsom
Dit alles brengt de Hoge Raad tot de conclusie dat de wetgever zich rekenschap heeft gegeven van de mogelijke gevolgen van de wetswijziging en van de te verwachten effecten en reacties in de branche. Een en ander overziende is de Hoge Raad van oordeel dat de wetgever op het niveau van de regelgeving is gebleven binnen de hem toekomende ruime beoordelingsmarge.
Omdat het Hof zich niet heeft uitgelaten over de vraag of de wetswijziging heeft geleid tot een individuele en buitensporige last in het geval van belanghebbende, verwijst de Hoge Raad de zaak naar Hof Den Haag.
Tot een vergelijkbaar oordeel komt de Hoge Raad in HR 27 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1524.
De Staatssecretaris van Financiën is (in beide zaken) in cassatie bijgestaan door de auteur en Ruben Wiegerink.
